编者按：财政总会计以国家预算实施为中心，是承接政府预算和执行的桥梁纽带，反映国家预算的执行情况、报告年度国家和地方决算，是国家的“大账本”。财政总会计制度是财政管理重要基础性制度，是加强财政预算管理、提升国家财政治理效能的坚实保障。

1月1日起施行的《财政总会计制度》（以下简称《制度》），旨在进一步规范各级政府财政总会计核算，保证会计信息质量，充分发挥财政总会计职能作用，引起各级财政部门高度重视和业内专家广泛关注。

从“总预算会计”到“总会计”

财政总会计制度可以追溯到上世纪50年代。70年来，财政部多次根据国家宏观经济管理和预算管理的要求对制度内容进行修订完善。

在接受《中国会计报》记者采访时，专家们回顾和介绍了新中国成立以来该制度的发展历程，总体包括四个发展阶段。

第一阶段，总预算会计制度诞生。在新中国成立后的一段时间内，预算会计主要是为满足恢复经济、统收统支预算管理需要。1950年，财政部通过《暂行总预算会计制度草案》《暂行单位预算会计制度草案》。同年，财政部发布《各级人民政府暂行总预算会计制度》及《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。至此，我国传统政府预算会计体系初步形成。

第二阶段，将其调整为“财政机关总预算会计”。1956年，财政部发布《地方财政机关总预算会计制度》，并在后续的执行过程中，对此进行了多次修订与补充。在党的十一届三中全会召开后，我国进入有计划的商品经济时代。财政部于1983年制定《财政机关总预算会计制度》，强化了总预算会计机构建设以及调度资金、指导本地区预算会计工作等组织管理职能，并对财政部门账户开立和科目设置等进行了规范和调整。1988年，对该制度进一步修订，主要将财政信用资金纳入核算范围。

第三阶段，实行财政总预算会计重大改革。1992年，党的十四大确立了建立社会主义市场经济体制的改革目标。同年实施的《国家预算管理条例》规定，采用复式预算编制方法。为进一步发挥总预算会计的职能，规范各级财政部门会计核算，财政部于1996年制定《预算会计核算制度改革要点》，明确了这一阶段预算会计改革的路线图。1997年，重新发布《财政总预算会计制度》，明确了资产、负债、净资产、收入、支出五大会计要素，将收付记账法改为借贷记账法。2000年以后，随着各项财政改革的推进，财政部制定了《预算外资金财政专户会计核算制度》《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》等一系列政策文件，对相关内容予以规范。2012年，《财政总预算会计管理基础工作规定》发布，对以往财政总预算会计基础性管理规定进行了整合补充。

以上阶段，制度的历次修订框架都属于“预算会计”范畴，会计核算基础主要采用收付实现制，聚焦预算收入、支出和结余等流量信息的核算管理，对政府财政资产、负债等存量信息核算不够规范科学，不能准确完整地反映政府家底和运营成本。

第四阶段，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息”的目标。2015年，《政府会计准则——基本准则》出台，财政部修订发布《财政总预算会计制度》，在以收支核算为主的基础上，引入“双分录”的会计核算形式，通过增加股权投资、政府债券等核算信息加强了对资产、负债的确认计量。2022年，财政部修订印发《财政总会计制度》。新制度将在一个制度下运行预算会计和财务会计两套科目体系，实行“平行记账规则”，建立预算会计和财务会计“双功能”，采用收付实现制和权责发生制“双基础”，支撑决算报告和财务报告“双报告”。

制度改革夯实财政管理基础

《制度》的修订印发对于财政国库改革发展而言，是政治任务，是建立现代财税体制、“打基础、利长远”的大事。

因势利导应运而生

厦门市财政局会计处二级调研员王淑霞表示，近年来，围绕公共财政体制建设，部门预算、国库集中收付、政府收支分类等财政改革深入推进，财政总会计相应调整会计科目、核算方法及内容，满足公共财政体制改革需要，实现会计标准与财政改革的有机衔接，是用会计语言诠释各项财政改革的制度规范。

《制度》修订印发的相关背景与深化财税体制改革息息相关。

一是财政总预算会计自身需要完善。2015年实施的预算法第五十八条规定，各级预算的收入和支出实行收付实现制。《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》提出，健全财政总预算会计制度，将财政财务信息内容从预算收支信息扩展至资产、负债、投资等信息。

“这就需要进一步明确财政预决算报告和财务报告的关系，在准确核算和反映预算执行情况的同时，全面清晰地反映财务状况、运行情况和现金流等政府财务信息。”中国财政科学研究院副研究员钟玮认为，虽然原制度也有资产负债，但有些采用权责发生制核算，有些采用双分录形式，且双分录的会计处理方式将资产负债的形成与预算收支混在一起加以反映，使得对应的“资产基金”“待偿债净资产”等科目生成的信息不够清晰。

二是需要与政府会计准则制度协调一致。钟玮举例说，原制度对股权投资采用权益法核算，但2019年以前的事业单位会计对股权投资主要采用成本法核算。本轮政府会计改革引入了权益法核算，鉴于此，《制度》对应补充了股权投资采用成本法的核算条件。

“作为政府会计规范体系的重要组成部分，原制度应当按照其上位制度即《政府会计准则——基本准则》要求，进行修订完善。《制度》的印发对于规范体系的进一步完善具有里程碑意义。”山东大学财务部部长、管理学院教授路军伟说。

三是财政总会计职能需要进一步拓展。随着现代财政制度的不断健全，客观上要求财政总会计的职能从传统的确认、计量、记录、报告向支持控制、决策和监督拓展。

钟玮进一步表示，《中共中央 国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》提出，要创新预算管理方式，更加注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束。原制度突出的是预算收支，对于权责发生制下的政府成本核算问题尚未完全解决。

此外，党的二十大报告提出“健全现代预算制度”的要求，需要财政总会计在合理限定政府债务规模、对重大财税政策落实情况实施有效监督、科学编制中长期财政规划、参与国际财金合作和投融资等一系列重要改革举措中发挥决策支持作用。对照原制度，在报表层面，7张报表除了资产负债表之外，其余都是反映收支信息的报表，迫切需要补齐短板。

为各方带来积极影响

受访专家一致表示，《制度》的实施将对下一步财政工作产生深远影响。王淑霞认为，主要体现在以下三个方面。

一是促进预算管理一体化建设与实施。《制度》的发布将使得全国各级财政总会计要素统一，相关会计报表数据可实现自动提取，预算会计和财务会计功能得到充分发挥，政府财政资产负债、收入费用信息核算质量不断提升，支撑财政预算、执行、决算、负债、资产管理各环节贯通。通过核算规则和监督措施设计，对超预算、无预算安排支出，暂付款长期挂账等问题给予预警监控，将内控机制嵌入系统，让所有财政数据形成过程“看得见、说得清、管得住”，进一步加快预算管理一体化的建设与实施步伐。

二是强化对国有资本投资与收益的管理。《制度》按照权责发生制确认反映政府财政股权投资、投资收益、利息费用、政府债务等事项，及时动态反映国有资本投资与收益，有利于加强财政管理。

三是强化对政府资产负债的管理。《制度》进一步理顺资产、负债科目，清晰界定了资产和负债种类，明确财务会计的资产或负债是政府财政作为会计主体开展财政经济活动产生的经济事项，有利于各级财政部门分清政府财政资产与部门资产，采取不同方式强化对各类政府资产负债的管理。

路军伟补充道，《制度》对相关会计人员提出了更高的专业能力要求，将对编制更加多元的、包含流量和存量信息的政府决算报告和财务报告起到积极作用，为各方信息使用者提供更加丰富的、与财政运行及预算执行相关的会计信息。同时，在当前地方政府债务压力较大的背景下，将这些信息用于债券评级等方面，将为不同层次、不同地区政府的融资便利性和融资成本带来正向影响。

进一步提升功能目标支撑政府决策

为政府决策提供有用信息是受访专家对《制度》较为印象深刻的部分。

钟玮表示，《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》明确，市县级财政国库集中支付结余不再按权责发生制列支。因此，对于原来由财政实行权责发生制列支，但是部门尚未使用的国库集中支付结余的资金，应计入到“应付国库集中支付结余”科目。在此规定之下，《制度》要求对应的科目不得有新增发生额，并且现有账面余额要逐渐消化为零。

钟玮进一步归纳了《制度》的三方面亮点：一是与以往相比，《制度》进一步补充了财务会计相关职责，将与财政运行的收入费用相关工作纳入会计核算，要求对财政、部门及其所属单位的财务管理情况实行会计监督，明确了组织本地区政府财务报告编审和汇总的工作内容。

二是在科目设置上，通过设置“资金结存”科目，建立了预算结余与库款及专户资金对应关系。

三是明确了平行记账和只做财务会计或预算会计的核算规则，并通过本年预算结余与本期盈余调节表体现二者既相对独立又彼此衔接的关系。

路军伟同样表示，本年预算结余和本息盈余调节表的设置验证了预算会计与财务会计两套账务数据逻辑的关联性。

“财务会计的重心在于存量，预算会计的重心在于流量。财务会计实行权责发生制，预算会计实行收付实现制。该表对二者的勾稽关系进行了有效落实和反映。” 路军伟说。

王淑霞则认为，同政府会计制度相比，《制度》增加了第六章“信息化管理”与第七章“会计监督”，契合预算管理一体化建设要求，强化业财融合，为会计档案电子化管理提供支撑。同时，强调各级总会计对各项财政业务的核算管理、会计监督和对预算单位财政资金使用情况管理的职责，以及发现问题及时纠正或按程序反映的义务。

她进一步表示，《制度》的许多条款体现了总会计在传统的核算、反映、监督基础上，进一步拓展分析、预测、调控等职能范围，压实预算监督、风险防范等具体责任，在支撑政府决策方面提供更好支持、寻求更大突破。

以理论创新与体系调整回应现实需要

在受访专家看来，《制度》更加全面地规范了各项财政业务和事项的确认、计量、记录和报告，在制度名称、会计科目及核算方法、报表体系等方面发生较大变化，主要体现在以下三个方面。

一是记账规则的变化。对两套科目实行“平行记账规则”，即对纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行预算会计核算的同时，应当进行财务会计核算。

王淑霞认为，该调整在实现财务会计与预算会计适度分离并相互衔接的同时，能够全面、清晰反映单位财务信息和预算执行信息。

钟玮补充道，《制度》明确区分了预算会计与财务会计，二者均需形成全面、真实、准确的高质量信息，但侧重点不同——预算会计需要更加真实地反映财政资金的运行，并充分发挥总预算会计职能，对接全口径预算，促进预算精准有效执行、科学编制决算并强化监督；财务会计主要服务于政府绩效管理、财政风险评估预警、信用评级等，促进财政经济的可持续发展。

二是会计科目的变化。保持预算会计科目体系稳定，重塑财务会计科目体系。

“在科目设置上，总会计共设置89个一级科目。其中，财务会计科目占多数，达55个。《制度》在优化原有会计科目的同时，补充了收入、费用和结余类科目32个，使得预算会计与财务会计各自的编制基础更加纯粹。” 钟玮表示。

他举例说，对于相关资金收支纳入预算管理的政府股权投资对应的投资收益，原制度并未按照权责发生制核算。在编制政府综合财务报告时，需要从资产负债表的净资产项目调至收入费用表的投资收益项目。在《制度》中，该类业务资产的变动体现为收入和费用，无需类似调整。这不仅使得预算会计做实了收付实现制基础，同时更加符合账证一致、账表一致的要求。

三是报表体系的变化。《制度》保留了预算会计报表的体例和内容，重新设计了财务会计报表。

谈及以上调整及变化的深层原因，王淑霞表示，记账规则的变化是基于同时保留财务会计与预算会计账务数据的需要。实行“平行记账规则”，与预算资金相关的收支同时做预算会计与财务会计分录，平行登记预算会计与财务会计账，为最终编制决算报表与财务报表提供数据基础。

在路军伟看来，底层规则的变化是《制度》最为显著的变化之一。

他分析称，一方面，新政府会计准则制度自2019年1月1日起全面实施。从资金流向上来看，下游单位会计已经采用双系统“平行记账规则”，但一级政府层面的财政总会计依然采用“双分录”。上游与下游单位会计不匹配、不一致，将对政府综合财务报告的编制以及预算一体化的执行造成一定影响。

另一方面，随着市场经济的发展、财政制度的完善，各方信息使用者不但需要财政预算收支等流量信息，而且需要了解财政收支以及财政收支过程中的一些存量信息，即政府家底，对于会计信息的要求越来越高。“平行记账规则”将为市场主体提供更加多元丰富的会计信息，以及更能全面清晰描述和反映政府及地方政府财务状况。

会计科目的变化则是基于服务财政体制改革及核算制度改革的需要。王淑霞介绍称，2015年修订的《财政总预算会计制度》对预算会计科目体系进行了较为全面的调整，基本能够满足预算管理需要。因此，《制度》除了为平衡核算需要新增了“资金结存”科目之外，预算收入、支出、结转结余等其余科目基本保持不变。

“因采用‘双功能’核算体系，需重塑财务会计科目。资产、负债科目基本采用，增设净资产、收入、费用相关科目，实行权责发生制核算基础，进一步强化对股权投资、政府债券等资产负债事项的核算。”她说。

王淑霞进一步表示，报表体系的变化是基于同时提供政府财务信息和预算执行信息的需要。预算会计编制决算报表基本保持不变，重新设计财务报表体系，除了资产负债表、收入费用表、现金流量表等三大通用财务报表之外，特别设计本年预算结余与本期盈余调节表，用以反映权责发生制盈余与收付实现制结余的差异形成过程。

推进制度落地生根见实效

记者了解到，为切实落实《制度》，不少地区已经开始着手前期准备。

例如，广西财政厅从五个方面着手。一是印发《广西壮族自治区财政厅关于开展财政总预算会计制度改革前期工作的通知》，对选择《制度》测试对象以及相关要求等作出安排。

二是对照《制度》要求，组织完成一体化系统测试环境核算体系搭建工作，增加总会计核算系统的财务会计核算功能，建立预算会计和财务会计两套科目“平行记账”核算体系。

三是组织召开全区财政总会计制度改革工作视频培训班，就《制度》总则、科目基本框架和财政总会计具体业务核算进行了培训和讲解。

四是选取自治区本级、14个市及每市1个县（区），共计29个地区财政部门开展试行核算，选用2022年6月的真实总会计账务数据在测试环境开展试行核算工作，确保核算功能符合新制度规定、承接所有业务、保障财政数据运行顺畅。

五是确保稳定，参与试行核算的市级财政部门和所辖试点县（区）财政部门已对试行核算功能运行情况完成两两交叉核验工作，根据核验情况，组织开展对系统的优化完善，完成总会计核算功能验收工作。

相关负责人表示，在测试过程中，测试地区财政部门完成了收入业务、集中支付业务、资金调度业务等模板的设置和核对工作。严格将政府支出经济分类与财务会计费用类会计科目相对应，将支出功能分类科目与预算会计支出类科目相对应。

此外，对于预算会计和财务会计基础数据同源的业务，保证会计信息生产逻辑的一致性；对于只发生财务会计或预算会计的业务，严格按照权责发生制、收付实现制核算基础进行区分记录；对于所选会计期间发生的各类影响收支的业务，进行适度归并和分析，揭示财务会计和预算会计的内在联系，相互验证系统新增核算功能适用性。

受访专家进一步就《制度》有效贯彻实施提出了意见建议。

“由于《制度》已于1月1日起正式执行，处于财政决算工作较忙的岁末年初之际，以及部分单位会计人员水平有限且存在一定技术惯性，预计将为《制度》的新旧衔接带来一定难度。”路军伟表示，为应对挑战，财会人员思想、能力、技术方面需同步提升。要提高思想认识，将《制度》的实施视为学习贯彻党的二十大精神、深化新时代财政制度改革的一大重要环节。同时，除了加强宣传培训之外，适时引入第三方专业机构，协助开展相关工作，从专业能力及信息化技术方面予以支持，从而达到事半功倍的效果。

钟玮认为，强化能力建设是落实《制度》的关键。《制度》第六条明确，总会计对其发生的各项经济业务或事项进行会计核算应当遵循政府会计准则规定的原则。因此，相关人员要将政府会计准则与财政总会计制度结合起来学习。

王淑霞结合个人实践经验，提出四点建议。

一是统一认识。各方主体要认识到《制度》的重要性。《制度》为财政总会计工作提供了一个运行的规范路径，于单位而言，执行《制度》实则是一次非常好的完善内控建设的契机。

二是加强宣传培训。各级财政部门要有计划、分层次地组织培训，帮助财会人员做到学懂、弄通、吃透、会用。

三是试点推广。在财政部2022年度试点的基础上，邀请各试点单位总结试点经验，将存在的普遍问题及建议统一汇编供推广学习。

四是完善系统。各级财政部门要借助预算一体化推广运用的契机，将优化改造会计核算系统与一体化改革相衔接，在预算一体化系统中运行财政总会计核算，确保预算会计数据和财务会计数据既各自独立又相互衔接，提高总会计信息质量。

（责任编辑：陈奕冰）