如何在产品多样性和控制成本目标之间取得平衡是现在许多公司都会遇到的难题。模块化设计通过拆分出可以被一系列产品使用的通用部件组合，被认为有望解决这一难题。但模块化设计同样需要成本管理支持，尤其因为涉及多个产品开发项目，模块化设计需要更为精巧的成本管理来协调多个相互紧密关联的开发项目。本文通过对马自达公司模块化设计实践的创新型成本管理方法进行的实地研究，补充了针对模块化设计的成本管理方法研究的空白，为应用模块化设计的企业提供了重要参考和启示。

现如今，各行各业越来越多的公司正在面临一个两难的挑战，那就是如何在保持低成本的同时向市场提供多样化的产品。为此，很多汽车制造企业正深耕于模块化设计以期在提供更为丰富的产品品类的同时实现更低的成本，从而让企业获益。模块是指在产品架构中拆分出的可以用于生产一系列产品的通用部件组合。在这种理念中，最终产品由一定数量的模块构成，这些模块和组成部分之间可以互相协调和组合。模块化设计有望克服低成本和产品多样性之间的矛盾。

本文基于对日本的一家汽车制造型企业——马自达株式会社的实地研究，讨论了成本管理在实施模块化设计中的作用。

马自达的模块化设计

马自达的总部设在日本广岛。马自达相对其竞争对手来说规模较小，每年的总产量约为100万辆，基本上和丰田最受欢迎的车型之一——凯美瑞（CAMRY）持平。在20世纪90年代初的金融危机之后，马自达得到了福特汽车的投资，他们保持了多年的合作关系。然而，福特在2009年9月的金融危机中也面临财政困难，于是出售了持有的全部马自达股票。从那时起，因为规模小，马自达对环保技术的研发和对全球化的投资成为公司的沉重负担，马自达也因此陷入了连续四年的财务赤字，并在2010年再次面临管理危机。福特退出后，马自达引入了一种基于模块的产品开发流程⸺MI计划，旨在确保产品多样性的同时降低总成本，从而增强产品吸引力，提升市场竞争地位。

MI计划有以下三个重要组成部分：综合规划、通用架构、柔性生产。

综合规划是产品系列规划的一种形式，是在单个产品开发项目开始之前为一定时期内所有要开发的车型准备的一个总体规划。在综合规划中，每个产品开发项目的产品和架构、功能、性能、硬件结构、上市时间、产地、产量、生产工艺、设备等都会事先进行严密的整合。

通用架构是一种模块化设计，通过将各种标准化的功能部件（如车灯、刹车和空调系统）组合成不同的整车，马自达将这些标准化的功能部件称为“模块产品”。马自达共有100多种模块产品。

柔性生产是一种能够对生产模式和需求变化做出灵活快速反应的混合流生产系统，旨在不断优化不同车型的制造工艺。在MI计划以前，马自达各车型使用的是专属部件，这些部件需要专用的模具和生产设备，生产成本也水涨船高。此外，专属部件的产量也受到各车型需求不确定性的影响。

传统的目标成本法在模块化设计中的局限性

目标成本法是产品开发过程中一种有效的成本管理方法，其倡导者认为许多成本是企业在对产品和流程设计做决策时“设计进去的”。而目标成本法使企业可以开发出能够在品质和功能上满足客户要求的产品，同时实现预期利润。尽管人们对目标成本法用以支持模块化设计的期望很高，但先前有文献表明目标成本法不足以管理多个产品开发项目的相互依赖关系。

作者在实地考察中也发现目标成本法在模块化设计的情境下有一定局限性。自20世纪80年代初以来，马自达一直在对单个产品开发项目进行目标成本核算。与日本制造型企业传统的目标成本计算方法类似，马自达的目标成本法从预期的销售价格和目标利润出发，为每款车型设定一个成本目标。这个成本目标再被分配给不同功能、组件和工程师，开发工程师会不断预估他们的设计决策对成本的影响，并努力填补预估成本和成本目标之间的差距，以确保他们能够实现成本目标。马自达与当地一级供应商建立了长期合作关系，这些供应商会参与到产品开发项目、联合产品和工艺设计中，以降低零部件成本。

为了成功实施MI计划，企业需要缩减和车型密切相关的成本，并增加在同一产品系列成本投入中可以共享的资源。作者发现单个开发项目的目标成本计算阻碍了企业管理多个开发项目之间互相依赖的关系，增加了特定产品的成本。在MI计划下，产品开发项目之间的相互依赖性大幅提升，单个产品开发项目层面的设计决策不仅影响到项目本身的成本，而且还影响到其他产品的成本。多个产品之间的相互依存关系增加了共享资源在多个车型总成本中的比例，因此对这些成本进行建模和估算也变得复杂。

作者还发现了传统目标成本法的另一大局限，即强调计算单个产品开发项目的目标成本会增加未来产品成本的波动性。传统的目标成本法很可能会迫使产品开发团队专注于单个产品的成本并增加特定产品组件的数量，而由于每个产品需求存在不确定性，使用特定产品组件会使实际产品成本更容易波动。我们的实地考察表明，计算单个产品开发项目的目标成本会增加未来产品成本的波动性。

马自达支持模块化设计的成本管理实践

在MI计划下，马自达发现要想在保证产品多样性并控制总成本情况下设计出吸引客户的车型，那么改变其成本结构势在必行。一般来说，成本结构是指企业总成本中可变成本与固定成本的比例。每种产品使用的特定产品组件都需要企业对制造工艺和设备进行额外投资，因而增加了固定成本在总成本中的比率。如果马自达不改变其现有的成本结构，那么提升产品吸引力、保证产品多样性、降低成本这三个目标都将无法实现。

如前所述，马自达也意识到传统的目标成本法不足以满足这些需求，因此马自达特意采用了新的成本管理方法来支持MI计划。具体来说，马自达使用了三种互为补充的成本管理实践。

一是目标成本核算在 MI 计划中的作用有所变化。尽管有这些局限，单个产品开发项目的目标成本核算在MI计划中仍然非常重要，但它起到的作用与传统目标成本核算有所不同。

在MI计划中，单个产品开发项目的目标成本核算主要是为了帮助开发团队做出最佳的设计决策，实现每种车型的利润最大化。目标成本核算由首席产品经理牵头，并由他负责每种车型在其产品生命周期里实现利润最大化。目标成本核算部门的几名副产品经理也会协助支持。

二是共享模块产品开发的创新型成本核算。在MI计划中，为了优化不同车型的共享资源，马自达为模块产品开发引入了创新型的成本核算方法，其目的是为了降低模块产品的全生命周期成本。单个模块产品设计的特点会对多种车型的共享资源及其总成本产生重大影响。在创新成本核算中，每个模块产品都会设定一个极具挑战性的理想成本。理想成本只有当通用架构和柔性生产都得到完美执行时才可达成，为此，模块产品开发团队必须要实现技术上的突破和创新。由于理想成本很难实现，成本创新活动的持续时间也会远超车辆产品的生命周期，因此模块产品全生命周期的成本会在前期较高、后期较低。

三是跨组织的成本管理。MI 计划中，马自达还通过 J-ABC 活动（属地实现最优成本活动，Local AchieveBest Cost）加强与当地供应商的跨组织的成本管理。马自达有一些一级供应商在产品开发和降低零部件成本方面发挥了重要作用，它们在产品开发项目的前期就参与了关联产品及工艺的决策。这些供应商多数位于马自达装配厂附近，为马自达提供车身、底盘、发动机及变速箱零部件、座椅和仪表板等，与马自达建立了长期合作关系。

四是MI 计划的成果。2010—2014年推出的系列产品应用了MI 计划并取得了显著成果。第一，一系列举措改变了马自达的成本结构，优化了产品系列中不同车型的总成本，大大提升了马自达的盈利能力。在此期间，马自达摆脱了经营亏损，实现了一定程度的盈利，还因为解决了产品多样性需求和降低产品成本需求之间的矛盾，强化了马自达的战略定位。第二，在 MI 计划下开发的许多马自达车型获得了“世界年度风云车型”提名，其中马自达 Roadster 在 2016 年获此殊荣。在 MI 计划下，单个产品开发项目不需要开发固定模块产品要素，减少了单个产品开发项目的工作量，汽车开发团队便可投入更多的时间来提升车辆的市场吸引力。第三，MI 计划缓解了因每种车型的需求波动而导致的产品成本波动。总而言之，MI 计划和精细的成本管理加强了马自达在市场上的竞争地位，提升了盈利能力。

从马自达经验中获得的启示

马自达的经验为我们提供了关于如何在模块化设计中发挥成本管理作用的重要启示，具体如下：

首先，模块化设计的成功落地需要企业在产品开发期间就进行成本管理。传统的目标成本核算侧重于单个产品开发项目，不足以管理多个产品开发项目之间的相互依赖关系，因而抬高了未来产品的成本水平，加剧了未来产品的成本波动，而精细的成本管理有助于实现向模块化设计的顺 利过渡。

其次，模块化设计的成功落地取决于成本工程师的作用。因为成本工程专家对成本和技术都有深入了解，他们能够帮助做出更好的设计决策，释放工程师在模块化设计中的创造性思维。因此，想要向模块化设计转型的企业必须重视对成本工程师的培训。

最后，模块化设计的成功落地将改变采购―供应关系，交易风险会随之增加。这时候就需要有效的跨组织成本管理实践，如J-ABC活动，帮助企业对交易进行管理，并使企业在模块化设计中有效参与关联产品及工艺决策。

马自达关于成本管理在模块化设计中发挥作用的经验在实际推广应用时必须慎重。不同行业和不同产品特点的模块化设计也是不同的。在汽车制造业，一个产品系列中的产品数量是有限的，大部分标准部件只会在公司内部的各产品上使用，而不会用于外部其他产品。模块化设计的结果就是产品间的相互依赖性增强，而管理相互依赖性是汽车制造业成本管理的关键问题。计算机行业的模块化设计就完全不同了，与汽车制造业相比，计算机行业的技术革新速度更快，不确定性更大，产品生命周期也更短。在计算机行业，如 CPU 和硬盘等很多标准部件不仅被用于公司的内部产品，而且还会被用于公司外部的产品，许多计算机产品都是通过公平交易从独立供应商处采购标准部件并加以组合而成的。此外，公司内部产品之间的相互依赖性并不高，对相互依赖性的管理也不是其成本管理的关键所在。这种情况下的模块化设计就需要不同的成本管理方法来支持。

来源：中国管理会计  翻译：宿文迪 王玮坤 

（责任编辑：韩福恒）