在推进国际税收制度改革的进程中，“双支柱”方案成为数字经济全球税收治理的核心内容。拟在2022年推进立法、2023年生效执行的“双支柱”方案尤其是“支柱二”全球最低税制度改革，将会给各国国际税收立法、征管和跨国企业适应、遵从等方面带来不小的挑战。

在中国人民大学经济法学研究中心主办，天津工业大学法学院等承办的第十七届中国经济法治论坛暨“创新、高质量发展与经济法治”研讨会上，与会代表针对“支柱二”全球最低税制度改革等议题进行探讨。

改革喜忧参半

2021年，经济合作与发展组织（OECD）陆续发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，意味着税率为15%的“支柱二”全球最低税制度设计基本完成。

在天津商业大学会计学院院长励贺林看来，此举以“全球最低税”终结“全球税率逐底竞争”的局面。“支柱二”全球最低税的政策目标是终结全球税率的逐底竞争，为全球各辖区设定一条15%的有效税率底线，预计每年在全球范围内增加1500亿美元的企业所得税收入。

武汉大学法学院教授崔晓静认为，在此次全球最低税改革之前，国际社会主要通过制定“避税天堂”黑名单并采取制裁措施、加强税收透明度和税收信息交换以及建立针对税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架成员税收优惠的同行审议机制等方式，对有害税收竞争问题进行规制。相比之下，此次全球最低税改革进行了较大程度的规则创新，首次在全球范围内对各国的企业所得税有效税率划定了底线，并构建了相应的税收征管机制，对国际税收竞争进行了多边深度规制。

“支柱二”扩大了预提所得税的征税范围，如保险与再保险费、担保费、佣金、代理费等。

全球最低税改革中，公式化经济实质排除规则有简化规则、降低成本的优点，但也存在着机械僵化问题，无法对各国税收主权形成精准和充分的保护。

全球最低税改革对税收竞争有着严格规则。BEPS1.0在有害税收优惠制度的判定中，无税或低有效税率本身只是一个必要而非充分条件，还需结合“栅围”税制、透明度以及经济实质等其他标准进行综合判断。而在BEPS2.0中，通过直接设定15%的全球最低税率对国际税收竞争进行了更加严格的规制，而不再对良性税收竞争和有害税收竞争予以区分处理。

此外，全球最低税改革在一定程度上偏离价值创造原则。崔晓静认为，该规则仅允许排除工资和有形资产的固定回报，而并未给予无形资产（专利、算法、数据等资产要素）任何的排除，但实际上无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广也是重要的价值创造活动，并具有相应的经济实质内容。

影响各国立法和征管

全球最低税制度对全球竞争性有着明确界定。励贺林分析，“支柱二”包括两部分，即应税规则（STTR）和全球反税基侵蚀规则（GloBE）。其中，GloBE包括所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。

基于上述规则，跨国企业要按辖区计算有效税率和补足税，按照IIR和UTPR适用顺序确定相关成员实体的应缴补足税税额。上述规则会导致来源国税收优惠的税收立法主权空间、来源国的税收利益空间、税收优惠的技术处理空间和各辖区税收行政主权受挤压的现象发生，进而对国际税收立法和征管等方面带来不同程度的影响。

崔晓静分析，全球最低税制度将倒逼各国所得税立法，如爱尔兰和爱沙尼亚此前并未加入“支柱二”，但均在最后时刻加入。对各国反避税立法造成冲击。同时，还会与税收协定的特定条文产生冲突，如GloBE规则与税收饶让条款。

此外，GloBE规则与美国实施的“全球无形低税所得”（GLITI）制度的并存将影响国际税收体系的公平性与协调性，全球最低税制度与欧盟法律体系存在兼容性等问题。

在各国国际税收征管方面，全球最低税制度将增加国际税收的征纳成本。崔晓静表示，政府需要投入更多的行政资源进行税收征管，从而增加各国的税收征管成本；大型跨国企业需要根据辖区汇总法分别进行有效税率的计算，也可能将面临高昂的合规成本。

全球最低税制度将促进有效的税收征管合作机制的建立。“双支柱”方案具有高度的复杂性和紧张的时间表，有必要建立一个税收征管能力共建提升机制，由OECD与非洲税收征管论坛、美洲税务管理中心、亚洲税务管理和研究小组等平台开展密切合作，为发展中国家提供资源和技术支持。

政府与企业均要做好准备

“需要进一步提高对这次国际税制体系改革重要性的认识，包括进一步提高对‘支柱二’全球最低税规则的竞争性的认识，这一次国际税制体系改革距离我们很近，其影响是深远、重大的。”在谈及如何应对国际税改的推进，励贺林说。

“中国在应对全球最低税改革的时，要审慎推进全球最低税制度在中国的转化立法工作。”崔晓静建议，立法节奏上与欧盟、美国等主要经济体保持对标和协调。在立法内容上，关注和梳理其他国家已经陆续发布实施GloBE规则的法律草案、公众咨询报告等文件。结合中国经济发展战略以及中国与协定伙伴国的双边关系，考虑对特定支付适用的名义税率低于9%的协定伙伴管辖区是否要纳入STTR。

她还建议，积极参与构建全球最低税制的税收征管和争议解决机制。密切关注简化措施和税收信息交换机制的谈判，尽可能确保谈判的结果有利于中国内地以及港澳地区。同时，有必要在“支柱二”多边公约中探索构建统一、规范、稳定的多边税收信息共享机制。将全球最低税制度引发的各类争议都纳入到相互协商程序的适用范围，并将双边相互协商拓展为多边相互协商。

对跨国企业而言，崔晓静建议，要灵活调整跨国企业集团的投资布局。分析识别投资架构中有效税率低于15%的管辖区；充分利用辖区汇总法的优势，优化和完善在特定管辖区的产业链布局。

提前做好税收信息合规准备。提升内部财务与税务人员的专业素质，建立符合全球最低税制度信息报送需要的财税系统；主动申请适用安全港规则等简化措施以及GloBE信息报告义务的豁免规则，从而大幅减轻自身的合规成本。

“关注各类排除、豁免规则并合理运用。”崔晓静补充说。

对此，励贺林也提醒中国跨国企业，一方面，要熟悉规则并做好准备，积极利用规则空间；另一方面，积极借鉴欧盟、英国的做法，在修订国内税法时考虑引入“境内最低补足税”等条款，帮助中国相关企业满足全球最低税要求，对冲全球最低税规则的竞争性负面影响，维护我国税收主权和税收利益。同时，统筹考虑提升中国税制的国际竞争力，包括选择参股免税制度，实现与高水平国际税制规则的对接。

“中国相关企业应重新审视和考虑全球投资组织架构和价值链布局，分析‘支柱二’各项规则对企业的战略性影响和现实性影响，尤其要注意对合规方面的影响。”励贺林说。

责任编辑：李嘉亮